Abzinsung einer Mängelansprücherückstellung

Abzinsung einer Mängelansprücherückstellung

Die wichtigste und meistens auch der Höhe nach umfangreichste Rückstellung im Jahresabschluss eines Bauunternehmens ist die jährlich erforderliche Rückstellung für Verpflichtungen aus Mängelansprüchen (Gewährleistung). Mängelansprüche können zu Bauleistungen relativ lang - bei VOB-Verträgen 4 Jahre lang nach § 13 Abs. 1, Nr. 4 in VOB/B oder 5 Jahre nach § 634a Abs. 1, Nr. 2 BGB befristet sein.
Künftig zu erwartende Verluste aus evtl. notwendigen Garantieleistungen müssen durch entsprechende Rückstellungen vorweggenommen und Gewinn mindernd behandelt werden. Wegen der langen Fristen handelt es sich bei den Rückstellungen für Mängelansprüche ausschließlich um Rückstellungen mit einer Restlaufzeit zum Bilanzstichtag von mehr als einem Jahr. Bei Restlaufzeiten von mehr als einem Jahr hat eine Abzinsung von Rückstellungen zu erfolgen:
  • nach Handelsrecht gemäß § 253 Abs. 2 im Handelsgesetzbuch (HGB) und
  • steuerrechtlich gemäß § 6 Abs. 3a (e) im Einkommensteuergesetz (EStG).
Die handelsrechtliche Abzinsung hat mit dem der Restlaufzeit der Rückstellung entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre zu erfolgen. Der Marktzinssatz wird von der Deutschen Bundesbank monatlich angepasst und bekannt gegeben. Grundlage liefert die Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV), die am 26.11.2009 in Kraft trat und seit dem Jahresabschluss 2010 verbindlich anzuwenden ist.
Zum Stand 31. Dezember 2017 betragen die Abzinsungssätze der Deutschen Bundesbank zur Abzinsung bei Rückstellungen als Durchschnitt der vergangenen 7 Jahre (84 Monatsendstände):
Restlaufzeit 1 Jahr = 1,26 %
Restlaufzeit 2 Jahre = 1,33 %
Restlaufzeit 3 Jahre = 1,43 %
Restlaufzeit 4 Jahre = 1,58 %
Restlaufzeit 5 Jahre = 1,73 %
Restlaufzeit 7 Jahre = 2,02 %
Restlaufzeit 10 Jahre = 2,40 %
Im HGB wird jedoch nicht bestimmt, nach welcher Methode die Abzinsung vorzunehmen und danach buchhalterisch zu erfassen ist. Als Möglichkeiten bieten sich an:
  • einerseits nach der Bruttomethode und
  • zum anderen nach der Nettomethode.
Nach der Bruttomethode ist zunächst der künftige Erfüllungsbetrag zur Rückstellung zu ermitteln. Dieser kann nach Jahren wesentlich höher sein infolge von Kosten- und Preisänderungen als der zum Niveau am Bilanzstichtag darzustellende Rückzahlungsbetrag. Danach ist die Abzinsung vorzunehmen als Ermittlung der Barwerte der Rückstellung anhand der vorbestimmten Abzinsungssätze der Deutschen Bundesbank.
Der resultierende Zinsertrag aus der Berechnung (Differenz zwischen Erfüllungsbetrag und den abgezinsten Barwerten) führt dann zu einem höheren Finanzergebnis und einem geringeren operativen Ergebnis zum Bilanzstichtag.
Bei der Nettomethode werden für die gebildete Rückstellung die berechneten abgezinsten Barwerte bestimmt und dann in der Summe als Rückstellung zum Bilanzstichtag ausgewiesen. Danach verändert sich das Finanzergebnis nicht und das operative Ergebnis fällt höher gegenüber der Bruttomethode aus.
Steuerrechtlich sind die langfristigen Rückstellungen ebenfalls mit Bezug auf § 6 Abs. 3a und 3a(e) im Einkommensteuergesetz (EStG) abzuzinsen, und zwar mit einem Zinssatz von 5,5. Nicht abzuzinsen sind Rückstellungen, wenn:
  • ihre Restlaufzeit zum Bilanzstichtag 12 Monate nicht überschreitet und
  • sich nicht auf Anzahlungen bzw. Abschlags- und Vorauszahlungen beziehen.
Die Methode zur Abzinsungsermittlung ist wiederum nicht vorbestimmt. Zu empfehlen ist die Heranziehung von finanzmathematischen Methoden der Abzinsung. Stellen sich Differenzen zwischen den Abzinsungen sowie daraus sich ableitenden Ergebnisdifferenzen zwischen Handels- und Steuerrecht dar, sind diese als latente Steuern zu berücksichtigen.

Beispiel zu Abzinsung einer Mängelansprücherückstellung

Beispiel

Als Beispiel lässt sich eine Abzinsung wie folgt bestimmen:
  • Mängelansprücherückstellung zum Jahresabschluss nach pauschaler Bestimmung (betriebliche Erfahrungswerte) in Höhe von 50.000 € (für 5 Jahre nach BGB), resultierend aus abgenommenen bzw. übergebenen eigenen Bauleistungen im Geschäftsjahr.
  • eingeschätzter Erfüllungsbetrag ebenfalls von 50.000 € unter der Annahme, dass Kosten- und Preisänderungen in der Laufzeit kaum eintreten bzw. als nicht wesentlich eingeschätzt werden.
Berechnung der Barwerte auf Grundlage der vorbestimmten Abzinsungssätze der Deutschen Bundesbank für Laufzeit für Mängelansprüche von 5 Jahren, berechnet nach der allgemeinen Abzinsungsformel:
K(1 bis 5) = Kn x [1 : (1 + i) n ]
miti = Abzinsungssatz und
n = Jahr
und einfacher Darstellung:
für das 1. Jahr=10.000 €
für das 2. Jahr abgezinst=9.738 €(1,26 % + 1,33 %) (z. B. 9.738 € = 10.000 € x (1: 1,0269))
für das 3. Jahr abgezinst=9.604 €(+ 1,43 %)
für das 4. Jahr abgezinst=9.461 €(+ 1,58 %)
für das 5. Jahr abgezinst=9.308 €(+ 1,73 %)
gesamte Rückstellung abgezinst=48.111 €
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