Abzinsung einer Mängelansprücherückstellung

Abzinsung einer Mängelansprücherückstellung

Die wichtigste und meistens auch der Höhe nach umfangreichste Rückstellung im Jahresabschluss eines Bauunternehmens ist die jährlich erforderliche Rückstellung für Verpflichtungen aus Mängelansprüchen (Gewährleistung). Die Mängelanspruchsfristen richten sich nach den vertraglichen Vereinbarungen, sind für ausgeführte Bauleistungen relativ lang und betragen im Allgemeinen:
  • bei VOB-Verträgen nach § 13 Abs. 1, Nr. 4 in VOB/B = 4 Jahre oder
  • nach § 634a Abs. 1, Nr. 2 BGB = 5 Jahre.
Für erforderliche Leistungen zur Mängelbeseitigung sind Verluste zu erwarten. Sie sind durch entsprechende Rückstellungen vorwegzunehmen und Gewinn mindernd zu behandeln. Wegen der langen Fristen handelt es sich bei den Rückstellungen für Mängelansprüche ausschließlich um Rückstellungen mit einer Restlaufzeit zum Bilanzstichtag von mehr als einem Jahr. Bei Restlaufzeiten von mehr als einem Jahr hat eine Abzinsung von Rückstellungen :
  • nach Handelsrecht gemäß § 253 Abs. 2 im Handelsgesetzbuch (HGB) und
  • steuerrechtlich gemäß § 6 Abs. 3a (e) im Einkommensteuergesetz (EStG).
zu erfolgen.
Für die handelsrechtliche Abzinsung ist für die Restlaufzeit der Rückstellung der entsprechende durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre heranzuziehen. Marktzinssätze werden von der Deutschen Bundesbank monatlich angepasst und bekannt gegeben. Grundlage liefert die Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV), die am 26.11.2009 in Kraft trat und seitdem Jahresabschluss 2010 verbindlich anzuwenden ist.
Zum Stand Dezember 2018 betrugen die Abzinsungssätze der Deutschen Bundesbank zur Abzinsung bei Rückstellungen als Durchschnitt der vergangenen 7 Jahre (84 Monatsendstände) zur:
Restlaufzeit 1 Jahr=0,82 %
Restlaufzeit 2 Jahre=0,88 %
Restlaufzeit 3 Jahre=0,98 %
Restlaufzeit 4 Jahre=1,11 %
Restlaufzeit 5 Jahre=1,25 %
Restlaufzeit 7 Jahre=1,55 %
Restlaufzeit 10 Jahre=1,93 %
Im HGB wird jedoch nicht bestimmt, nach welcher Methode die Abzinsung vorzunehmen und danach buchhalterisch zu erfassen ist. Als Möglichkeiten bieten sich an:
  • einerseits nach der Bruttomethode und
  • zum anderen nach der Nettomethode.
Nach der Bruttomethode ist zunächst der künftige Erfüllungsbetrag (nicht der Rückzahlungsbetrag) zur Rückstellung bauauftragsbezogen und betriebswirtschaftlich vernünftig zu ermitteln bzw. einzuschätzen. Dieser Betrag kann über die Jahre ggf. ansteigen und evtl. wesentlich höher sein als vorab ermittelt, beispielsweise infolge von steigenden Baupreisen und Kosten (z. B. Lohn- und Baustoffkosten) für die Mängelbeseitigung gegenüber dem Niveau am Bilanzstichtag. Danach ist dann die Abzinsung vorzunehmen als Ermittlung der Barwerte der Rückstellung anhand der vorbestimmten Abzinsungssätze. Sollte sich danach ein Zinsertrag als Differenz zwischen Erfüllungsbetrag und den abgezinsten Barwerten ableiten, würde daraus ein höheres Finanzergebnis und ein geringeres operatives Ergebnis zum Bilanzstichtag resultieren.
Bei der Nettomethode werden für die gebildete Rückstellung die berechneten abgezinsten Barwerte bestimmt und dann in der Summe als Rückstellung zum Bilanzstichtag ausgewiesen. Danach verändert sich das Finanzergebnis nicht und das operative Ergebnis fällt höher gegenüber der Bruttomethode aus. Diese Herangehensweise dürfte auch in der Baupraxis der überwiegend anzutreffenden Berechnung entsprechen.
Steuerrechtlich sind die langfristigen Rückstellungen ebenfalls mit Bezug auf § 6 Abs. 3a und 3a(e) im Einkommensteuergesetz (EStG) abzuzinsen, und zwar mit einem Zinssatz von 5,5. Nicht abzuzinsen sind Rückstellungen, wenn:
  • ihre Restlaufzeit zum Bilanzstichtag 12 Monate nicht überschreitet und
  • sich nicht auf Anzahlungen bzw. Abschlags- und Vorauszahlungen beziehen.
Die Methode zur Abzinsungsermittlung ist wiederum nicht vorbestimmt. Zu empfehlen ist die Heranziehung von finanzmathematischen Methoden der Abzinsung. Stellen sich Differenzen zwischen den Abzinsungen sowie daraus sich ableitenden Ergebnisdifferenzen zwischen Handels- und Steuerrecht dar, sind diese als latente Steuern zu berücksichtigen.

Beispiel zu Abzinsung einer Mängelansprücherückstellung

Beispiel

Als Beispiel lassen sich Abzinsungen wie folgt bestimmen:
A. Abzinsung einer Mängelansprücherückstellung nach Handelsrecht (HGB) für die Mängelanprüchefrist nach VOB/B von 4 Jahren
  • Vorausbestimmter bzw. eingeschätzter Erfüllungsbetrag für Mängelansprüche zur Rückstellungsbildung zum Jahresabschluss nach pauschaler Bestimmung (betriebliche Erfahrungswerte) in Höhe von 80.000 € für 4 Jahre nach VOB/B, resultierend aus abgenommenen bzw. übergebenen eigenen Bauleistungen im Geschäftsjahr,
  • Annahme zum Erfüllungsbetrag von 80.000 €, dass Baupreis- und Kostenveränderungen in der Mängelansprüchefrist bzw. Laufzeit der Rückstellung kaum eintreten bzw. als nicht wesentlich eingeschätzt werden.
Berechnung der Barwerte auf Grundlage der vorbestimmten Abzinsungssätze der Deutschen Bundesbank für die Laufzeit zu Mängelansprüchen von 4 Jahren (VOB/B), berechnet nach der allgemeinen Abzinsungsformel:
K(1 bis 4) = Kn x [1 : (1 + i) n ]
miti = Abzinsungssatz und
n = Jahr
  1. bei Annahme von jährlich annähernd gleich hoher Kosteninanspruchnahme für Mängelbeseitigung:
    für das 1. Jahr:
    20.000 € x [1: (1 + 0,0082) ]
    =19.837 €
    für das 2. Jahr:
    20.000 € x [1 : (1 + 0,0088)²]
    =19.653 €
    für das 3. Jahr:
    20.000 € x [1 : (1 + 0,0098)³]
    =19.423 €
    für das 4. Jahr:
    20.000 € x [1 : (1 + 0,0111)4 ]
    =19.136 €

    gesamt=78.049 €
  2. bei ggf. erforderlicher Mängelbeseitigung erst zum Ende der Mängelanspruchsfrist:
    für 4 Jahre:
    80.000 € x [1: (1 + 0,0111)4 ]
    =76.544 €
B. Abzinsung für Rückstellungsansatz in der Steuerbilanz zum Jahresabschluss mit Zinssatz von 5,5 %:
für das 1. Jahr:
20.000 € x [1: (1 + 0,055) ]
=18.957 €
für das 2. Jahr:
20.000 € x [1 : (1 + 0,055)²]
=17.969 €
für das 3. Jahr:
20.000 € x [1 : (1 + 0,055)³]
=17.032 €
für das 4. Jahr:
20.000 € x [1 : (1 + 0,055)4 ]
=16.144 €

gesamt=70.102 €
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