Rechnungslegung bei Steuerschuldnerschaft

Rechnungslegung bei Steuerschuldnerschaft

Für die Rechnungslegung zu erbrachten Bauleistungen ist zunächst von Bedeutung, ob
  • der Leistende selbst Schuldner für die Umsatzsteuer ist, eine Rechnung mit Ausweis der Umsatzsteuer ausstellt und die ausgewiesene Umsatzsteuer selbst an das Finanzamt abführt oder
  • die Steuerschuld auf den Empfänger der erbrachten Bauleistungen übergeht, der dann eine Rechnung mit Ausweis der Umsatzsteuer vom Leistenden erhält und als Leistungsempfänger die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführt.
Die grundlegenden Regelungen zur Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen Bauleistungen liefern § 13b im Umsatzsteuergesetz (UStG) sowie die BMF-Schreiben vom 5. Februar 2014 (in BStBl. I, S. 233) und vom 8. Mai 2014. Die Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen erfuhr im Jahr 2014 mehrfache Änderungen. Für ausgeführte Bauleistungen bis 14. Februar 2014 galt die vorher gültige Regelung, die auf Grundlage und in Verbindung mit dem Kroatiengesetz (Beitritt Kroatiens zur EU in BGBl. 2014, Teil I, S. 1266 ff. und speziell in Artikel 8) mit der Neufassung des § 13b, Abs. 5 UStG wieder ab 1. Oktober 2014 rechtliche Grundlage ist. Danach ist ab 1. Oktober 2014 derjenige Leistungsempfänger wieder Steuerschuldner für die Umsatzsteuer, der als bauleistender Unternehmer selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt, und zwar mindestens 10 % seines Weltumsatzes (Summe seiner im Inland steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze).
Die neuen Regelungen sind in dem BMF-Schreiben vom 26. September 2014 zu "Änderungen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers" (gleichlautend mit dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass - UStAE, veröffentlicht im Bundessteuerblatt I sowie als Download unter www.bundesfinanzministerium.de unter Umsatzsteuer) zusammengefasst und anzuwenden. Im UStAE sind auch ausführliche Anwendungs- und Nichtbeanstandungregelungen und Beispiele zur Rechnungserstellung und ggf. Berichtigung von Rechnungen aufgeführt. Die dort vorgegebenen Grundsätze gelten außer für Bauleistungen auch sinngemäß für die Steuerschuldnerschaft bei Gebäudereinigung.
Wie ist nun bei vorliegender Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers zu verfahren?
  • Rechnungserteilung in Höhe des Nettobetrags für erbrachte Bauleistungen ab 1. Oktober 2014:
    Der leistende Bauunternehmer stellt im Falle der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers diesem eine Rechnung aus, in der die Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen ist, d.h. nur die erbrachte Leistung in Höhe des Nettobetrages. Dem leistenden Bauunternehmer obliegt folglich keine Pflicht zur Abführung der Umsatzsteuer, andererseits steht ihm aus der Rechnungslegung auch kein Vorsteuerabzug zu.
    Voraussetzung für die Rechnungsstellung zum Nettobetrag ist jedoch die Vorlage einer Bescheinigung zur Steuerschuldnerschaft, ausgestellt vom Finanzamt auf dem "Vordruckmuster USt 1 TG" durch den Leistungsempfänger als eindeutigen Nachweis der Steuerschuldnerschaft.
    Eindeutig ist in der Regel die Umkehr der Steuerschuldnerschaft, wenn der Bauunternehmer als Nachunternehmer Bauleistungen für einen Haupt- bzw. Generalunternehmer ausführt, der selbst auch Bauleistungen nachhaltig erbringt (mehr als 10 % seines Weltumsatzes).
  • Rechnungserteilung in Höhe des Nettobetrags für erbrachte Bauleistungen nach dem 14. Februar bis zum 30. September 2014:
    In der Rechnung wird die Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen, sondern nur der Nettobetrag unter der Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger den eindeutigen Nachweis in Form einer schriftlichen Bestätigung mit Verweis auf den Bauvertrag und die Bezeichnung des Bauvorhabens erbringt, dass er die erhaltene Bauleistung selbst zur Erbringung einer eigenen Bauleistung an Dritte verwendet. Die Vorlage allein nur von einer Freistellungsbescheinigung nach § 48b Einkommensteuergesetz (EStG) hat nur eine Indizwirkung und dürfte nicht ausreichend sein.
  • Rechnungserteilung mit Ausweis der Umsatzsteuer:
    Sind bzw. werden die Voraussetzungen für die Umkehr der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger für erbrachte Bauleistungen nicht erüllt, dann hat der leistende Bauunternehmer Rechnungen mit Ausweise der Umsatzsteuer auszustellen und selbst die Umsatzsteuer abzuführen.
Die o.a. BMF-Schreiben und speziell der UStAE vom 26. September 2014 sehen Übergangs- und Vereinfachungsregelungen zur Erweiterung der bisherigen Nichtbeanstandungsregelung sowie für Bauleistungen zur Behandlung am Stichtag 14. Februar 2014 vor:
  • Erweiterung der Nichtbeanstandungsregelung nach dem BMF-Schreiben vom 5.2.2014:
    Danach wird für bis zum 14. Februar 2014 erbrachte Bauleistungen nicht beanstandet, wenn die Beteiligten nach vorherigen Verwaltungsvorschriften - beispielsweise nur die Vorlage einer Freistellungsbescheinigung nach § 48b nach EStG - den Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungempfänger angewendet haben.
    Diese Verfahrensweise gilt auch für Bauleistungen, mit deren Ausführung vor dem 15. Februar 2014 begonnen wurde. Sollte davon Gebrauch gemacht werden, bliebe jedoch zu empfehlen, dass diese Einigung der Beteiligten dokumentiert wird, beispielsweise mit einem Passus auf der erteilten Rechnung, dass der Leistungsempfänger auch Steuerschuldner nach der vorherigen Regelung war.
    In diesem Fall erfolgt durch den Leistenden ebenfalls die Ausstellung einer Netto-Rechnung mit Hinweis "Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers". Der Leistungsempfänger hat dann die Umsatzsteuer abzuführen.
  • Abrechnung von Bauleistungen, für die erst nach dem 14. Februar 2014 eine Abnahme erfolgt, aber vom Leistenden bereits vor dem 15.2.2014 Abschlagszahlungen vereinnahmt wurden:
    Wird in solchen Fällen von der Nichtbeanstandungsregelung nicht Gebrauch gemacht, dann ist der leistende Bauunternehmer grundsätzlich Steuerschuldner für die gesamte Bauleistung. Bereits vorher gestellte Abschlagsrechnungen müssten dann unter Berücksichtigung der neuen Voraussetzungen für die Steuerschuldnerschaft berichtigt werden.
    Im BMF-Schreiben vom 8. Mai 2014 wird jedoch geregelt, dass eine Berichtigung der Abschlagsrechnungen unterbleiben kann, wenn auf der Schlussrechnung des leistenden Bauunternehmers die Umsatzsteuer auf das Gesamtentgelt ausgewiesen wird.
    Sollte der Leistungsempfänger jedoch zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sein und hat er die bereits vorgenommenen Abschlgaszahlungen nach § 13b UStG versteuert, dann wird es nicht beanstandet, wenn in der Schlussrechnung des leistenden Bauunternehmers die Umsatzsteuer nur auf den noch nicht vereinnahmten Teil ausgewiesen wird.
  • Berichtigung von Abschlagsrechnungen, die vor dem 15. Februar 2014 ausgestellt wurden:
    Erfolgt die Zahlung durch den Leistungsempfänger zu vor dem 15. Februar 2014 gestellten Abschlagsrechnungen des Bauunternehmers erst nach dem 14. Februar 2014, so sind für die Steuerschuldnerschaft die neuen Voraussetzungen anzuwenden. Diese gelten dann auch für alle nach dem 14. Februar 2014 ausgeführten Bauleistungen.
    Berufen sich jedoch die Beteiligten auf die o.a. Nichtbeanstandungsregelung und wenden sie diese an, dann ist eine Berichtigung von vorherigen Abschlagsrechnungen nicht erforderlich.
Die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer bei Umkehr der Steuerschuldnerschaft durch den Leistungsempfänger ist der in der Rechnung ausgewiesene Nettobetrag (Betrag ohne Umsatzsteuer). Vom Steuerschuldner ist die Umsatzsteuer auf den Nettobetrag zu berechnen.
Die Umsatzsteuer entsteht beim Leistungsempfänger als Steuerschuldner mit Eingang der Abschlags- und Schlussrechnungen, spätestens jedoch mit Ablauf des folgenden Kalendermonats. Bei Vorauszahlungen entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt (oder Teilentgelt) vereinnahmt wurde. Aus Vereinfachungsgründen kann der Leistungsempfänger die Steueranmeldung bereits in dem Voranmeldungszeitraum vornehmen, in dem die Beträge von ihm gezahlt werden.
Der Leistungsempfänger kann die von ihm geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, wenn die Leistungen für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung der Leistung entfällt, ist sie bereits abziehbar, wenn die Zahlung geleistet wurde. Beim Leistungsempfänger fällt keine Umsatzsteuervorfinanzierung an, weil in der Umsatzsteuervoranmeldung einerseits die Umsatzsteuer und zum anderen die Vorsteuer in gleicher Höhe angemeldet werden.
Bei einem Bauvorhaben ist es aber durchaus möglich, dass sich die Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen auch nach dem 1. Oktober 2014 ändern kann, praktisch ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft maßgebend wird. Ein Wechsel kann auftreten vom Leistungsempfänger auf den leistenden Unternehmer, wenn der Leistungsempfänger als Unternehmer die bezogene Bauleistung ausnahmsweise zur Erbringung einer solchen Leistung verwendet, aber sonst keine derartigen Leistungen ausführt. Im UStAE vom 26.9.2014 sind unter Tz. 1.2 ausführliche Aussagen mit Beispielen zur Anwendung einschließlich der Rechnungserstellung und ggf. erforderlichen Berichtigungen.
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