Steuerberichtigung beim Sicherheitseinbehalt

Steuerberichtigung beim Sicherheitseinbehalt

Dem Auftraggeber bzw. Besteller als Leistungsempfänger steht sowohl bei einem VOB-Bauvertrag als auch einem BGB-Vertrag zu, vom Bauunternehmen eine Sicherheitsleistung zu verlangen. Sie kann während der Bauausführung für die Vertragserfüllung sowie nach Fertigstellung bzw. Abnahme für Mängelansprüche in der Mängelanspruchsfrist (2 bis 5 Jahre) infrage kommen. Neben einer Bürgschaft als Art der Sicherheit kann auch der Sicherheitseinbehalt als "Einbehalt von Geld" vom Bauunternehmen gewählt werden und vertraglich vereinbart werden. Dem Bauunternehmen steht das einseitige Recht zur Wahl zu. Ein Sicherheitseinbehalt kann ihm vom Auftraggeber nicht vorgeschrieben werden.
Bei einem Sicherheitseinbehalt für die Vertragserfüllung während der Bauausführung erfolgt durch den Auftraggeber mit seiner Abschlagszahlung eine Kürzung von der ersten oder ggf. von weiteren Abschlagsrechnungen des Bauunternehmens. Da bei Abschlagsrechnungen in der Regel bei Bauleistungen die Ist-Besteuerung von Bauleistungen bei der Umsatzsteuer maßgebend ist, leiten sich daraus keine Konsequenzen bei der Abführung der Umsatzsteuer ab, da die Umsatzsteuer bei der Ist-Besteuerung erst nach dem Erhalt der Zahlung abzuführen ist.
Anders verhält es sich bei der Schlussrechnung des Bauunternehmens, die der Soll-Besteuerung von Bauleistungen unterliegt. Danach ist die Umsatzsteuer bereits im Umsatzsteuer-Voranmeldezeitraum der Rechnungslegung zur Schlussrechnung vom Bauunternehmen abzuführen. Wird aber als Sicherheitsleistung für die Mängelansprüche nach Abnahme der Bauleistung in der Mängelanspruchsfrist ebenfalls ein Sicherheitseinbehalt vorgesehen und vereinbart, dann kann der Auftraggeber die Schlusszahlung um den Betrag des Sicherheitseinbehalts kürzen und dem Bauunternehmen steht dieser Betrag finanziell nicht zur Verfügung.
Die Höhe des Sicherheitseinbehalts kann dann für die Zeit der Mängelanspruchsfrist als "uneinbringlich" angesehen werden. Die Änderung der Bemessungsgrundlage wegen vorübergehender Uneinbringlichkeit aufgrund eines Sicherheitseinbehalts für Mängelansprüche leitet sich aus einem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24. Oktober 2013 und des daraufhin erlassenen BMF-Schreibens vom 3. August 2015 zum Sachverhalt ab. Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) wurde entsprechend im Abschnitt 17.1 Abs. 5 geändert.
Das Bauunternehmen als Auftragnehmer ist danach befugt, die Umsatzsteuerschuld für den Sicherheitseinbehalt bei der Soll-Besteuerung bereits für den Voranmeldezeitraum der Leistungserbringung zu mindern. Das gilt aber nur dann, wenn das Bauunternehmen auf einen Sicherheitseinbehalt als Sicherheitsleistung besteht und/oder eine Bürgschaft aus sonstigen Gründen nicht vereinbart werden bzw. nicht gestellt werden konnte.
Das Bauunternehmen hat die Voraussetzungen für eine Minderung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit nachzuweisen. Aus den Nachweisen muss eindeutig hervorgehen, dass für das betreffende Bauvorhaben und den Bauvertrag begehrte Bürgschaften abgelehnt wurden. Um ggf. Unstimmigkeiten mit dem Finanzamt zu vermeiden, sollte ergänzend zum Vertrag - dokumentiert werden, dass eine Sicherheitsleistung durch eine Bürgschaft bei der Schlussrechnungslegung nicht möglich war.
Sollte es später zu einem Austausch der Sicherheitsarten kommen, beispielsweise nachträgliche Besorgung einer Bürgschaft durch den Auftragnehmer und Auszahlung des Sicherheitseinbehalts durch den Auftraggeber, hätte die Minderung der Umsatzsteuer aus der Schlusszahlung keinen Bestand mehr. Die Kürzung der Umsatzsteuer kann nur so lange erfolgen, wie die Forderung tatsächlich uneinbringlich ist.
Soweit das Bauunternehmen die Ansprüche aus der Schlussrechnung als uneinbringlich behandelt, muss der Auftraggeber als Leistungsempfänger entsprechend die Vorsteuer aus den jeweiligen Leistungsbezügen entsprechend berichtigen. Das Bauunternehmen ist nicht verpflichtet, dem Leistungsempfänger die Behandlung seiner Ansprüche mitzuteilen. Das für das Bauunternehmen zuständige Finanzamt ist aber berechtigt, das Finanzamt des Auftraggebers als Leistungsempfänger auf die Behandlung der offenen Entgeltansprüche als uneinbringlich hinzuweisen.
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