Jahresabschluss / HGB

Pensionsrückstellungen

Leiten sich für das Bauunternehmen Verpflichtungen für Pensionen als Altersversorgungsverpflichtungen ab, sind dafür Rückstellungen zu bilden. Dabei ist zunächst zu unterscheiden nach der:
  • handelsrechtlichen Bewertung und Abzinsung gemäß § 253 Abs. 2 im Handelsgesetzbuch (HGB) und
  • steuerrechtlicher Bewertung und Abzinsung nach § 6a im Einkommensteuergesetz (EStG).
In der handelsrechtlichen Bilanz werden die „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen“ mit Bezug auf § 266 Abs. 3 HGB als ein Posten auf der Passivseite ausgewiesen und zu Lasten der Aufwendungen gebildet.
Da die später zu zahlenden Pensionen an die Berechtigten nach Umfang und zeitlichen Anfall in den Bilanzjahren nicht gewiss sind, handelt es sich dabei nicht schlechthin um Verbindlichkeiten, sondern um die Bildung von Rückstellungen. Die Verpflichtung resultiert aus der Vergangenheit, die Inanspruchnahme ist in der Zukunft höchstwahrscheinlich.
Nach § 253 Abs. 1 und 2 HGB sind Rückstellungen mit dem Zeitwert der zugrunde liegenden Vermögensgegenstände anzusetzen, soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem Zeitwert der unterlegten Wertpapiere oder Rückdeckungsversicherungen bemisst.
Grundlage der Bewertung ist die vernünftige kaufmännische Beurteilung des späteren Erfüllungsbetrages. Zu berücksichtigen ist dabei der Trend künftiger Entwicklungen zum Gehalt bei gehaltsabhängigen Versorgungszusagen.
Da die Laufzeit länger als ein Jahr ist, sind die Pensionsrückstellungen abzuzinsen. Nach § 253 Abs. 2 HGB sowie einer ergänzenden Fassung für nach dem 31. Dezember beginnende Geschäftsjahre (nach BGBl. I Nr. 12/2016, S. 408) hat die Abzinsung für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz (ausgewiesen unter Abzinsung von Rückstellungen), aus den vergangenen 10 Geschäftsjahren (120 Monatsendstände, vorher 7 Jahre mit 84 Monatsendständen) zu erfolgen.
Nacht der neuen Regelung in § 253 Abs. 6 HGB ist künftig eine Ausschüttungssperre eines aus unterschiedlichen Zeiträumen ermittelten Betrags maßgebend. Zu den Rückstellungen aus Altersversorgungsverpflichtungen ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen 10 Geschäftsjahren und dem Ansatz aus den vergangenen 7 Geschäftsjahren in jedem Jahr zu ermitteln. Gewinne dürfen nur dann ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags bzw. Abzug eines Verlustvortrags mindestens dem ermittelten Unterschiedsbetrag entsprechen. Der Unterschiedsbetrag ist in jedem Geschäftsjahr im Anhang zur Bilanz oder unter der Bilanz darzustellen.
Steuerrechtlich sind Verpflichtungen aus Rückstellungen mit Bezug auf § 6a EStG hinsichtlich ihrer Bildung der Sache und Höhe nach und der Berechnung des Teilwerts zu bewerten. Heranzuziehen sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik, wonach die Pensionsrückstellung gleichmäßig auf die Zeit des Eintritts des Arbeitnehmers in das Unternehmen bis zum vertraglich vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalls zu verteilen ist. Hierzu sind die Ausführungen vom Bundesministerium der Finanzen im BMF-Schreiben vom 19. Oktober 2018 zu berücksichtigen. Sofern bisher die "Richttafeln 2005 G" herangezogen wurden, sind diese durch die "Heubeck-Richttafeln 2018 G" zu ersetzen. Sie können erstmals für Wirtschaftsjahre herangezogen werden, die nach dem 20. Juli 2018 enden. Berücksichtigt wurden in den Tafeln die neuen oder geänderten biometrischen Rechnungsgrundlagen infolge der gestiegenen Lebenserwartung.
Mit Bezug auf § 6 Abs. 3a (e) EStG sind die Rückstellungen steuerrechtlich mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.
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