Rückstellungen sind ungewisse Verbindlichkeiten und zwar der Höhe, der Fälligkeit und der voraussichtlichen Realisierbarkeit nach. Sie haben die Aufgabe, einen vollständigen Schuldenausweis zu ermöglichen, eben auch dann, wenn deren Höhe nicht exakt feststeht. Damit dienen sie der finanzwirtschaftlichen Vorsorge.
Die Bildung der Rückstellungen erfolgt jeweils zulasten des entsprechenden Aufwandskontos. Sie sind wieder aufzulösen, wenn dafür keine Veranlassung mehr besteht.
Rückstellungen führen als Passivposten in der Bilanz zu einem späteren Zeitpunkt zu Auszahlungen oder Mindereinnahmen. Ist dagegen die Schuld zum Bilanzstichtag genau feststellbar, ist sie nicht als Rückstellung, sondern als Verbindlichkeit auszuweisen. In diesem Sinne dienen Rückstellungen einer periodengerechten Erfolgsermittlung. Da noch keine Auszahlung stattfand, sind die zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle auch noch nicht buchhalterisch erfasst. Bei den Rückstellungen ist zu unterscheiden nach der: - handelsrechtlichen Bewertung und Abzinsung gemäß § 253 Abs. 2 im Handelsgesetzbuch (HGB) und
- steuerrechtlichen Bewertung und Abzinsung nach § 6 im Einkommensteuergesetz (EStG) sowie § 6a zu Pensionsrückstellungen als Altersversorgungsverpflichtungen.
Die Gliederung der handelsrechtlichen Bilanz nach § 266 HGB zum Jahresabschluss weist auf der Passivseite im Abschnitt B. folgende Arten von Rückstellungen aus: - Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
- Steuerrückstellungen und
- sonstige Rückstellungen.
Zu den Pensionsrückstellungen als Altersversorgungsverpflichtungen für Beschäftigte im Unternehmen ist im Voraus nicht genau bekannt, ob und wann und in welcher Höhe Zahlungen zu erfolgen haben. Steuerrückstellungen umfassen Steuern und Abgaben, die das abgelaufene Geschäftsjahr betreffen. Sie sind und bis zum Jahresende entstanden, aber meistens der Höhe nach zum Bilanzstichtag noch nicht bekannt.
Alle weiteren noch auftretenden Rückstellungen zählen zu den "sonstigen Rückstellungen". Dabei kann es sich in einem Bauunternehmen beispielsweise um folgende Positionen handeln: - Rückstellungen für Verpflichtungen aus Mängelansprüchen als meistens umfangreichste Art mit Bezug auf die Mängelanspruchsfristen zu Bauleistungen nach VOB (4 Jahre) und BGB (5 Jahre),
- Kulanzrückstellungen für Mängelansprüche ohne rechtliche Verpflichtung, wenn beispielsweise die Mängelanspruchsfristen bereits abgelaufen sind,
- Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten nachgeholt wird, besonders für große Baumaschinen und Geräte wie Bagger, Turmkrane u. a.
- Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, z. B. bei bereits zum Bilanzstichtag vorliegenden Verlusten der unfertigen Bauleistungen auf Baustellen und den ggf. weiterhin anfallenden Verlusten im folgenden Jahr bis zum Abschluss des Bauauftrags, sind handelsrechtlich vorzunehmen, jedoch aber nicht mehr in der Steuerbilanz bzw.- Gewinnermittlung zu berücksichtigen,
- Rückstellungen aus Dauerschuldverhältnissen sind handelsrechtlich vorzunehmen, wenn sich Erträge und Aufwendungen aus einem Geschäft in den Folgejahren nicht ausgleichen und sich daraus noch eine finanzielle Verpflichtung ableitet, z. B. bei Mietverträgen,
- Rückstellungen aus Abrechnungsverpflichtungen, wenn die Bauleistung vertragsgemäß bereits vor dem Ende des Geschäftsjahres vom Auftraggeber abgenommen wurde, aber noch nicht in Rechnung gestellt wurden bzw. auch noch Verpflichtungen gegenüber Nachunternehmern vorliegen, ggf. auch in Verbindung mit Restleistungen, Baustellenberäumung u. a.,
- Rückstellungen für Prozessrisiken, Rechts- und Sachverständigenkosten, wobei die Prozesse bereits anhängig und das betreffende Bauunternehmen als Beklagte oder Kläger auch beteiligt sein muss, als Aufwendungen können die voraussichtlichen später fälligen Aufwendungen für das Gericht und die eingebundenen Rechtsanwälte herangezogen werden,
- Rückstellung von Aufwendungen zur unterlassenen Abraumbeseitigung mit Bezug auf § 249 Abs. 1, Nr. 2 HGB, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
- Rückstellungen für Aufwendungen für die Aufstellung und Prüfung des Jahresabschlusses, für die Aufstellung der betrieblichen Steuererklärung und einer anstehenden Betriebsprüfung,
- eine Rückstellung für ggf. erforderliche Aufwendungen für die Aufbewahrung von bereits vorliegenden und zu archivierenden Geschäftsunterlagen, soweit nach § 257 HGB und § 147 der Abgabenordnung Verpflichtungen für das Bauunternehmen zur Aufbewahrung bestehen,
- Rückstellungen für Sozialpläne, Abfindungen, Gratifikationen, Tantiemen u. a.,
- Rückstellungen für Urlaubsverpflichtungen sowie aus für die Arbeitnehmer vorliegenden Arbeitszeitguthaben bei einer Arbeitszeitflexibilisierung, wenn zum Bilanzstichtag noch Verpflichtungen des Bauunternehmens als Arbeitgeber bestehen,
- Rückstellungen ggf. aus einer Droh-Inanspruchnahme aus Bürgschaften,
- Rückstellung ggf. für indossierte Wechsel, wenn ein Haftungsrisiko fortbesteht,
- Rückstellung ggf. für drohende Schadenersatzleistungen, z. B. aus unerlaubten betrügerischen Handlungen des Unternehmens,
- Rückstellungen für eine festgestellte nicht zweckgebundene Inanspruchnahme von Zuschüssen und Fördermitteln, die wahrscheinlich zurückzuzahlen sind.
Demgegenüber sind Rückstellungen handelsrechtlich - wie auch steuerrechtlich - nicht zu bilden beispielsweise für folgende Vorgänge bzw. Geschäftsfälle: - Aufwendungen für Instandhaltung, die im Geschäftsjahr geplant waren, aber erst später als 3 Monate nach Ende des Geschäftsjahrs durchgeführt werden und dafür Kosten anfallen,
- Aufwandsrückstellungen als Verbindlichkeiten "gegen sich selbst", einen bestimmten Aufwand zu rechtfertigen,
- Aufwendungen für Verpflichtungen zur Entsorgung von eigenen Abfällen,
- Verpflichtungen aus einer Baulast,
- Aufwendungen für durchzuführenden Hauptversammlungen von Kapitalgesellschaften,
- Aufwendungen für Strafen und Geldbußen, wenn sie zugleich nicht auch als Betriebsausgabe zu behandeln sind.
Jährlich bleibt erneut zu prüfen: - ob und in welchem Umfang Rückstellungen noch für den ursprünglichen Zweck erforderlich sind,
- weiterhin bestehen bleiben sollen oder
- bei Wegfall des Grundes aufzulösen sind.
Die Bildung der Rückstellungen ist im Bauunternehmen in der Regel an folgende Voraussetzungen zu binden: - Aus dem Eintritt des Ereignisses muss sich für das Unternehmen gegenüber einem Dritten eine wirtschaftlich belastende Verpflichtung ergeben. Diese Verpflichtung muss entweder rechtlich erzwingbar sein oder das Unternehmen kann sich der Verpflichtung aus faktischen bzw. wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen.
- Eine Ursache für das Ereignis muss am Abschlussstichtag entstanden sein. Für die Ursache und den Zeitpunkt der Entstehung können sowohl rechtliche als auch wirtschaftliche Erwägungen ausschlaggebend sein.
- Der Eintritt des Ereignisses muss für das Bauunternehmen zwar vorhersehbar, darf aber nicht bereits sicher sein.
Bei den Rückstellungen ist weiterhin zu prüfen und zu differenzieren, ob ihre Restlaufzeit 1 Jahr überschreiten oder nicht überschreiten wird. Handelsrechtlich hat eine Abzinsung von Rückstellungen gemäß § 253 Abs. 2 HGB zu erfolgen, wenn deren Restlaufzeit mehr als 1 Jahr beträgt. Die Abzinsung ist für die Restlaufzeit mit entsprechenden durchschnittlichen Zinssätzen der vergangenen 7 Geschäftsjahre bzw. von 10 Geschäftsjahren bei Pensionsrückstellungen (für nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahre) vorzunehmen. Bei Mängelansprüchen zu Bauleistungen wird die Restlaufzeit in der Regel mehrere Jahre gemäß den Mängelanspruchsfristen (nach VOB = 4 Jahre nach § 13 Abs. 4 VOB/B und BGB = 5 Jahre gemäß § 634a) betragen.
Steuerrechtlich sind Rückstellungen ebenfalls mit Bezug auf § 6 Abs. 3 und 3a (e) im Einkommensteuergesetz (EStG) abzuzinsen, und zwar mit einem Zinssatz von 5,5 %.
Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr sind nicht abzuzinsen.