Baurecht / BGB

Abzinsung von Rückstellungen

Rückstellungen sind nach der Höhe, Fälligkeit und voraussichtlichen Realisierbarkeit ungewisse Verbindlichkeiten. Sie sollen einen vollständigen Schuldenausweis ermöglichen, eben auch dann, wenn deren Höhe nicht exakt feststeht. Wofür und inwieweit Rückstellungspflichten für wirtschaftliche Vorgänge im Bauunternehmen bestehen und z. B. für Mängelansprüche für übergebene Bauleistungen auf Grundlage der Mängelanspruchsfristen u. a. zu bilden sind, wird in § 249 Handelsgesetzbuch (HGB) bestimmt.
Besonderheiten sind bei der Bewertung von Rückstellungen in Abhängigkeit von der Restlaufzeit der Rückstellungen einerseits mit Bezug zum Handelsrecht, als auch nach dem Steuerrecht zu berücksichtigen:
  1. nach dem Handelsrecht gemäß § 253 Abs. 1 und 2 HGB:
    Da die Rückstellungen als künftige Zahlungsverpflichtungen zum Jahresabschluss in tatsächlicher Höhe nicht bekannt sind, sind sie in kaufmännisch vernünftiger Höhe anzusetzen. Maßstab dafür ist in der Regel der voraussichtliche Erfüllungsbetrag und nicht der Rückzahlungsbetrag. Zu beachten sind zum Erfüllungsbetrag ggf. bis dahin noch Kosten- und Preisänderungen.
    Für Verpflichtungen zu Sach- und Geldleistungen gilt ein Abzinsungsgebot, wenn mit einer Restlaufzeit zur Rückstellung von mehr als einem Jahr am Bilanzstichtag zu rechnen ist. Beträgt die Restlaufzeit weniger als 1 Jahr und ist die Rückstellung verzinslich, dann ist die dafür gebildete Rückstellung von einer Abzinsung ausgenommen, ebenfalls im letzten Jahr ihrer Laufzeit bei einer langfristigen Rückstellung.
    Für eine Abzinsung ist zunächst die voraussichtliche Restlaufzeit zum Bilanzstichtag zu bestimmen. Die Abzinsung ist mit dem der Restlaufzeit der jeweiligen Rückstellung entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre (aus 84 Monatsendständen) vorzunehmen, dagegen bei Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen (Pensionen) pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz aus den vergangenen 10 Geschäftsjahren.
    Der anzuwendende Marktzinssatz wird von der Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich bekannt gegeben. Grundlage bildet die Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV), die seit 26.11.2009 in Kraft ist. Die Ermittlungsmethodik zu den Zinssätzen ist in der RückAbzinsV geregelt.
    Zum Stand Dezember 2019 (Jahresabschluss) betrugen die Abzinsungssätze der Deutschen Bundesbank als Durchschnitt der letzten 7 Jahre sowie von 10 Jahren zur Abzinsung bei Rückstellungen mit Bezug auf die Restlaufzeit:
    7-Jahres-Durchschnitt 10-Jahres-Durchschnitt
    Restlaufzeit 1 Jahr0,58 %1,17 %
    Restlaufzeit 2 Jahre0,63 %1,25 %
    Restlaufzeit 3 Jahre0,72 %1,37 %
    Restlaufzeit 4 Jahre0,84 %1,52 %
    Restlaufzeit 5 Jahre0,97 %1,67 %
    Restlaufzeit 10 Jahre1,59 %2,33 %
    Restlaufzeit 20 Jahre2,13 %2,85 %
    Restlaufzeit 30 Jahre2,19 %2,83 %
    Restlaufzeit 50 Jahre2,15 %2,77 %
    Im HGB wird jedoch nicht bestimmt, nach welcher Methode die Abzinsung vorzunehmen und danach buchhalterisch zu erfassen ist. Dies kann entweder erfolgen nach:
    • der Bruttomethode oder
    • der Nettomethode.
    Nach der Bruttomethode ist zunächst der künftige Erfüllungsbetrag (ggf. mit zu beachtenden künftigen Kostensteigerungen) zu ermitteln und danach abzuzinsen. Der resultierende Zinsertrag aus der Berechnung (Differenz zwischen Erfüllungsbetrag und den abgezinsten Barwerten) führt dann zu einem höheren Finanzergebnis und einem geringeren operativen Ergebnis zum Bilanzstichtag.
    Die Barwerte sind auf Grundlage der oben vorgegebenen Abzinsungssätze zu ermitteln.
    Bei der Nettomethode werden für die gebildete Rückstellung die berechneten abgezinsten Barwerte bestimmt und dann als Rückstellung erfasst, dargestellt beispielhaft unter Abzinsung einer Mängelansprücherückstellung. Danach verändert sich das Finanzergebnis nicht und das operative Ergebnis fällt höher gegenüber nach der Bruttomethode aus.
    Unabhängig von der herangezogenen Methode sind in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) zum Bilanzstichtag die Zinserträge in Zeile 11 - Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge - oder als Zinsaufwendungen in Zeile 13 - Zinsen und ähnliche Erträge - auszuweisen.
  2. Steuerrechtlich sind die Rückstellungen ebenfalls mit Bezug auf § 6 Abs. 3a und 3a(e) im Einkommensteuergesetz (EStG) abzuzinsen, und zwar mit einem Zinssatz von 5,5 %, wenn ihre Restlaufzeit mehr als 1 Jahr am Bilanzstichtag umfasst. Mit dem Abzinsungsgebot soll Rechnung getragen werden, dass unverzinsliche Geldverpflichtungen weniger belastend sind als marktüblich verzinste Verbindlichkeiten, woraus sich eine Abzinsung auf den niedrigeren Teilwert ableitet. Ableitend aus der gegenwärtigen und anhaltenden Niedrigzinsphase sind die steuerlichen Zinssätze der Höhe nach zunehmend zweifelhaft, ggf. sogar hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit.
    Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr sind nicht abzuzinsen. Ebenfalls ist keine Abzinsung vorzunehmen, wenn:
    • die betreffende ungewisse Verbindlichkeit nicht verzinslich ist oder
    • Grundlage für die Rückstellung eine Anzahlung oder Vorauszahlung bzw. -leistung ist.
    Die Methode zur Abzinsungsermittlung ist nicht vorbestimmt. Zu empfehlen ist die Heranziehung von finanzmathematischen Methoden der Abzinsung. Stellen sich Differenzen zwischen den Abzinsungen sowie sich daraus ableitenden Ergebnisdifferenzen zwischen Handels- und Steuerrecht dar, sind diese als latente Steuern zu berücksichtigen.
Vor einer Abzinsung bleibt zunächst immer festzustellen, wie lange die voraussichtliche Restlaufzeit betragen wird. Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend. Bei Mängelansprüchen zu Bauleistungen wird die Restlaufzeit in der Regel mehrere Jahre gemäß den Mängelanspruchsfristen 4 Jahre nach VOB nach § 13 Abs. 4 VOB/B und 5 Jahre nach § 634a BGB betragen.
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