Leistungsempfänger als Steuerschuldner
Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers als Umkehr der Umsatzsteuerschuld regelt sich nach § 13b im Umsatzsteuergesetz (UStG) und ergänzenden Aussagen unter Tz. 13b im Umsatzsteuer-Anwendererlass (UStAE-Download unter www.bundesfinanzministerium.de). Für folgende in einem Bauunternehmen relevante steuerpflichtige Umsätze gilt der Leistungsempfänger als Steuerschuldner für die Umsatzsteuer:
- Werklieferungen und sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers, z. B. eines ausländischen Nachunternehmers (NU), der im Inland für den Generalunternehmer (GU) bzw. Hauptunternehmer (HU) Bauleistungen ausführt, in Anwendung seit 1. Januar 2002.
- Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, insbesondere die Umsätze von unbebauten und bebauten Grundstücken, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist und der Umsatz nach dem 31. März 2004 ausgeführt worden ist.
- Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, wenn der leistende Unternehmer im Inland ansässig ist, in Anwendung seit 1. April 2004.
- Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen von einem im Inland ansässigen Unternehmer.
- Ausweitung seit 1. Oktober 2014 auch auf Lieferungen von Edelmetallen und unedlen Metallen, betreffend in der Bauwirtschaft beispielsweise Waren aus Eisen oder Stahl für Bewehrungen im Stahlbetonbau, Kupfer, Zink und Zinn.
Leistungsempfänger speziell von Bauleistungen
Steuerschuldner für die Umsatzsteuer ist derjenige Leistungsempfänger von Bauleistungen, der
- als bauleistender Unternehmer selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt, wobei es seit 1. Oktober 2014 nicht mehr entscheidend ist, ob der Leistungsempfänger diese für eine von ihm selbst erbrachte Leistung verwendet,
- mindestens 10 % seines Weltumsatzes (Summe seiner im Inland steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze) nachhaltig als Bauleistungen erbringt, wobei zu den Bauleistungen jedoch nicht Grundstückslieferungen von Bauträgern, die bebaute Grundstücke verkaufen, gehören. Aus Vereinfachungsgründen kann hinsichtlich des Umfangs des Umsatzes auf die Umsatzsteuererklärung des abgelaufenen Besteuerungszeitraums abgestellt werden. Sofern die 10 % nicht erbracht werden, handelt es sich nicht um einen bauleistenden Unternehmer.
Sollte einmal zwischen dem bauleistenden Unternehmer und dem Bauleistungsempfänger die Regelung zur Umsatzsteuerschuld fehlerhaft angewendet worden sein, dann gilt allgemein der Bauleistungsempfänger als Steuerschuldner, selbst wenn dies aus der Art der Bauleistungen eigentlich nicht maßgebend war.
Bauleistungen als Gegenstand
Zur Definition der Bauleistungen und den davon auszunehmenden Leistungen erfolgen in Tz. 13b.2. im o. a. UStAE detaillierte Aussagen mit Anpassungen in den letzten Jahren. Sie decken sich im Wesentlichen mit der des Steuerabzugs für Bauleistungen nach § 48 im Einkommensteuergesetz (EStG) zur Bauabzugsteuer. Maßgebend sind dabei folgende Aspekte:
- Eine Bauleistung muss sich unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirken, d. h., es muss eine Substanzerweiterung, Substanzverbesserung, Substanzbeseitigung oder Substanzerhaltung bewirkt werden. Hierzu zählen auch Erhaltungsaufwendungen und Reparaturleistungen (Bezug in Tz. 13b.2. Abs. 3 UStAE).
- Als Einzelfallregelung gehören zu den Bauleistungen auch Werklieferungen oder der Einbau von Ausstattungsgegenständen oder Maschinenanlagen, sofern diese sich unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirken, beispielsweise wenn diese auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind, nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder erheblich zu verändern (Bezug in Tz. 13b.2 Abs. 5 Nr. 2 UStAE).
- Zuzurechnen sind speziell auch der Einbau von Fenstern, Türen, Aufzügen, Bodenbelägen, Heizungsanlagen, die Errichtung von Dächern, Erdarbeiten mit der Erstellung des Bauwerks, in das Bauwerk einzubauende und festverbundene EDV- und Telefonanlagen, Dachbegrünungen, künstlerische Leistungen an Bauwerken mit Auswirkung unmittelbar auf die Substanz u. a.
- Eine Bauleistung kann auch dann vorliegen, wenn Baumaschinen und Geräte (z. B. Krane, Betonpumpen, selbstfahrende Arbeitsmaschinen) samt Personal für unmittelbare Substanzveränderungen an Grundstücken vermietet werden (Bezug in Tz. 13b.2 Abs. 7 Nr. 5 UStAE).
- Werklieferungen von Photovoltaikanlagen, die auf oder an einem Gebäude oder Bauwerk (z. B. Auf-Dach-Anlagen) installiert oder mit dem Grund und Boden auf Dauer fest verbunden werden (z. B. Freiland-Photovoltaikanlagen), ausgenommen Leistungen für die private Verwendung, z. B. an einem Einfamilienhaus.
Der Bezug auf das Bauwerk ist begrifflich weit auszulegen. Hierzu sind beispielsweise auch Straßen, Brunnen oder Kanäle zu zählen. Werden jedoch innerhalb eines Vertrages mehrere Leistungen erbracht, bei denen es sich nur teilweise um Bauleistungen handelt, so kommt es darauf an, welche Leistung der vertraglichen Beziehung das Gepräge gibt.
Wenn die Bauleistung die Hauptleistung ist, so fällt die Leistung insgesamt unter § 13b UStG. Die Nebenleistung teilt das Schicksal der Hauptleistung. Eine Aufteilung der Gesamtleistung käme nur dann infrage, wenn darin mehrere wirtschaftlich selbständige und voneinander unabhängige Einzelleistungen zusammengefasst werden.
Von der Bauleistung ausgenommene Umsätze
Nicht als Bauleistungen gelten nach Tz. 13.b.2 Abs. 5 im UStAE und damit gelten beispielsweise folgende Umsätze als von der Steuerschuldnerschaft ausgenommen:
- Lieferung von Baustoffen wie durch Baustoffhändler sowie einschließlich Anliefern von Beton
- Lieferungen von Wasser und Energie
- reines Zurverfügungstellen von Baumaschinen und Geräten (beispielsweise Betonpumpen, Krane u. a.), wenn damit keine substanzverändernden Arbeiten am Bauwerk erfolgen
- Aufstellen von Material- und Bürocontainern und Toilettenhäusern
- Entsorgung von Baumaterialien, z. B. Schuttabfuhr von Abfuhrunternehmen
- Gerüstbau
- Leistungen zur Verkehrssicherung, z. B. Lieferung und Aufstellen von transportablen Verkehrszeichen
- Reparatur- und Wartungsleistungen, sofern sie nicht die Geringwertigkeitsschwelle von 500 € überschreiten
Weiter werden von den Bauleistungen folgende Leistungen ausgenommen:
- Leistungen der Bauplanung, z. B. von Architekten, Statikern, Prüf- und Bauingenieuren
- Labordienstleistungen, z. B. Analyse von Baustoffen
- reine Leistungen zur Bauüberwachung, Prüfung von Rechnungen, Durchführung von Ausschreibungen u. a.
Bescheinigung zur Steuerschuldnerschaft
Ein Leistungsempfänger erbringt allgemein nachhaltig Bauleistungen, wenn ihm vom zuständigen Finanzamt eine Bescheinigung zur Steuerschuldnerschaft für Umsatzsteuerzwecke ausgestellt wird, befristet für längstens 3 Jahre. Die Bescheinigung wird auf Antrag vom Finanzamt nach dem "Vordruckmuster USt 1 TG" erteilt, die er dann dem leistenden Bauunternehmen vorlegen kann. Für die Bescheinigung sind die Voraussetzungen in geeigneter Weise glaubhaft zu machen
Dabei bleibt zu beachten, dass die Bescheinigung zum Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes als erteilt gilt. In der Bauwirtschaft ist dieser Zeitpunkt in der Regel mit dem Tag der Abnahme der Bauleistung als gegeben anzusehen. Weiterhin wird bestimmt, dass eine erteilte Bescheinigung nicht zurückgenommen und nur für die Zukunft aufgehoben werden kann. Sie bleibt demnach bei Vorlage für die bereits ausgeführten bzw. mit Abnahme belegten Bauleistungen bindend, wenn der leistende Bauunternehmer hiervon keine Kenntnis hatte oder haben konnte sowie dadurch keine Steuerausfälle entstanden sind. Der bauleistende Unternehmer sollte möglichst bereits zum Abschluss des Bauvertrags, spätestens aber während der Bauausführung darauf achten und mit dem Bauleistungsempfänger abstimmen, ob zum Zeitpunkt der Abnahme eine Bescheinigung für Umsatzsteuerzwecke vorliegen wird oder eine Folgebescheinigung einzuholen ist. Ggf. bliebe mit dem Bauleistungsempfänger zu vereinbaren, dass er seinerseits informiert, wenn eine Bescheinigung nicht mehr wirksam ist.
Wechsel bzw. Umkehr der Steuerschuldnerschaft
Bei einem Bauvorhaben ist es aber durchaus möglich, dass die Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen wechseln kann. Ein Wechsel kann auftreten vom Leistungsempfänger auf den leistenden Unternehmer, wenn der Leistungsempfänger als Unternehmer die bezogene Bauleistung ausnahmsweise zur Erbringung einer solchen Leistung verwendet, aber sonst keine derartigen Leistungen ausführt. Dem leistenden Bauunternehmen steht es frei, den Nachweis dafür mit allen geeigneten Belegen und Beweismitteln zu führen.
Als Nachweis wurde eine schriftliche Bestätigung des Leistungsempfängers empfohlen, und zwar mit Angaben zum Werk- bzw. Bauvertrag und der Bezeichnung des konkreten Bauvorhabens, dass er die erhaltene Bauleistung auch für eine von ihm zu erbringende Bauleistung – im Sinne von "Bauausgangsleistungen" – weiterverwendet. Eindeutig ist die Umkehr der Steuerschuldnerschaft für die Umsatzsteuer, wenn der Bauunternehmer als Nachunternehmer Bauleistungen für einen Hauptunternehmer ausführt, der selbst auch Bauleistungen erbringt. Die umgekehrte Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen gilt allgemein unabhängig davon, ob die Bauleistung für einen unternehmerischen oder auch nicht unternehmerischen Bereich erbracht wird. In Tz. 13b.1. Abs. 1 UStAE wird aber klargestellt, dass die Steuerschuldnerschaft jedoch dann nicht gelte, wenn die Bauleistung an den nichtunternehmerischen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (beispielsweise für eine Schule) erfolgte.
Weiterhin gilt die Umkehr der Steuerschuldnerschaft im Allgemeinen mit Bezug auf Aussagen im UStAE nicht für:
- Nichtunternehmer
- Personengesellschaften (z. B. KG und GbR) und Kapitalgesellschaften (GmbH, AG), wenn ein Unternehmer eine Bauleistung für den privaten Bereich eines (Mit-) Gesellschafters oder Anteilseigners erbringt, da es sich hierbei um unterschiedliche Personen handelt
- Wohnungseigentümergemeinschaften, wenn diese Leistungen nach § 4 Nr. 13 UStG als steuerfreie Leistungen an die einzelnen Wohnungseigentümer weitergegeben werden. Das gilt auch dann, wenn die Wohnungseigentümergemeinschaft solche Umsätze nach § 9 Abs. 1 UStG als steuerpflichtig behandelt.
Beim Einbau von Betriebsvorrichtungen kann die Betrachtung zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft jedoch Probleme bereiten. Beispielsweise gilt eine Anlage nur zum Klimatisieren eines Gebäudes dem Grundsatz nach nicht als Betriebsvorrichtung, dagegen ist eine Anlage zum Erzeugen eines Reinraums, in dem spezielle Erzeugnisse hergestellt werden, als Betriebsvorrichtung einzuordnen. In der Bauwirtschaft wird so verfahren, dass auch Betriebsvorrichtungen ein Bauwerk betreffen und Bauleistung in der Folge sein können. Folglich ist dann dem Leistungsempfänger eine Netto-Rechnung auszustellen, der dann die Umsatzsteuer schuldet. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass eine Abgrenzung zwischen Bauwerk und Betriebsvorrichtung meistens nicht eindeutig und vom bauleistenden Unternehmer schwierig zu erkennen ist, ob die von ihm erbaute Anlage eigenständigen Zwecken dient und mithin als Betriebsvorrichtung zu beurteilen ist.
Im Zusammenhang mit der Umkehr der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger – auch als „Reserve Charge Verfahren“ bezeichnet – sei auch auf weitere Aussagen verwiesen, mit Erläuterungen unter den Begriffen:
Steuerschuldnerschaft bei Organschaften
Wird eine Bauleistung an eine Organschaft, beispielsweise an den Organträger oder eine Organgesellschaft, erbracht, so ist in solchen Organschaftsfällen der Träger für diese Bauleistung nur dann Steuerschuldner, wenn die Bauleistung zur Erbringung einer Bauleistung verwendet wird.
Bei der Berechnung der 10 %-Grenze kommt es nach dem BMF-Schreiben vom 27. September 2021 zur „Steuerschuldnerschaft bei Organschaften“ und entsprechender Änderung in Tz. 13b.3. im UStAE nur noch auf die umsatzsteuerrechtlich zuzuordnenden „Außenumsätze des Organkreises“ und nicht mehr auf die steuerbaren „Innenumsätze“ an.
Steuerschuldnerschaft bei Bau-ARGEn
Ist der Auftraggeber einer Arbeitsgemeinschaft (Bau-ARGE) nicht selbst Steuerschuldner für die Umsatzsteuer nach § 13 b, dann erhält er von der ARGE eine Rechnung mit Ausweis des Netto- und Bruttobetrages sowie der Umsatzsteuer. Ist der Auftraggeber jedoch selbst Steuerschuldner nach § 13 b UStG, so ist durch die ARGE die Bauleistung nur in Höhe des Nettobetrages in Rechnung zu stellen Im UStAE unter Tz. 13b.3 Abs. 6 wird angeführt, dass ARGEn auch dann als Leistungsempfänger Steuerschuldner sind, wenn sie nur eine Bauleistung als Gesamtleistung erbringen. Das gilt bereits für den Zeitraum, in dem die ARGE noch keinen Umsatz erbracht hat. Von den ARGEn ist gegenüber deren Auftraggebern gleichermaßen zu verfahren wie im Falle eines leistenden Bauunternehmens.
Besondere Aufmerksamkeit kommt den Rechnungslegungen zwischen einer ARGE und den an der ARGE beteiligten Gesellschaftern zu. Dabei ist entscheidend, ob ein Leistungsaustausch vorliegt. Weiterhin ist zu beachten, welcher Art die ARGEn sind bzw. ob es sich um eine Normal- oder Dach-ARGE handelt:
- Bei einer Normal-ARGE erbringen die Gesellschafter mit ihren Leistungen und sonstigen Beiträgen im Grunde keine Bauleistungen im Sinne des § 13 b UStG. Die Rechnungen der Gesellschafter an die Normal-ARGE erfolgen mit Ausweis des Netto- und Bruttobetrages sowie der Umsatzsteuer. Die Gesellschafter führen die Umsatzsteuer ab.
Gegenüber der Normal-ARGE erbringen die Gesellschafter jedoch dann eine Bauleistung, wenn beispielsweise Baumaschinen und Geräte einschließlich Bedienungspersonal für substanzverändernde Arbeiten zur Verfügung gestellt werden. In diesen Fällen erfolgt die Rechnungslegung nur in Höhe des Nettobetrags und die Normal-ARGE wäre dann Steuerschuldner für die Umsatzsteuer nach § 13b UStG. Bei der Frage, ob die einzelnen Gesellschafter der Normal-ARGE eine Bauleistung erbracht haben, kommt es darauf an, welche Leistung im Vordergrund steht und damit der vertraglichen Beziehung das Gepräge gibt. Nur wenn die Bauleistung (Gestellung von Baugeräten einschließlich Bedienungspersonal) die Hauptleistung ist, fällt die Leistung insgesamt unter § 13 b UStG. - Bei einer Dach-ARGE umfassen die Einzellose Bauleistungen gemäß § 13 b UStG. Sie ist somit als Leistungsempfänger von Bauleistungen Steuerschuldner, weil die Gesellschafter der ARGE an die ARGE Bauleistungen erbringen. Dies gilt bereits für den Zeitraum, in dem sie noch keinen Umsatz erbracht hat. Von den Gesellschaftern sind die Rechnungen über Bauleistungen an die Dach-ARGE nur mit Ausweis des Nettobetrages auszustellen. Bei der Dach-ARGE entsteht die Umsatzsteuer mit Eingang der Rechnungen von den Gesellschaftern, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Bauleistung folgenden Kalendermonats. Die Dach-ARGE als Leistungsempfänger kann die von ihr geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer absetzen.
Bestehen Zweifel, ob die Leistung an die ARGE eine Bauleistung ist, kann mit Bezug auf Abschnitt 13b.8 im UStAE die Vereinfachungsregelung angewendet werden. Danach gilt der Leistungsempfänger auch dann noch als Steuerschuldner, wenn der leistende Unternehmer und die ARGE als Leistungsempfänger die Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen angewandt haben, "obwohl dies nach Art der Umsätze unter Auslegung objektiver Voraussetzungen nicht zutreffend war". Vorauszusetzen ist dabei jedoch, dass durch diese Handhabung keine Steuerausfälle entstehen. Das ist dann der Fall, wenn der Umsatz von der ARGE als Leistungsempfänger in zutreffender Höhe versteuert wird.
Steuerschuldnerschaft bei Bauträgern
Nach Tz. 13b.3 Abs. 8 im UStAE führen "Bauträger, die ausschließlich eigene Grundstücke zum Zwecke des Verkaufs bebauen, eine bloße Grundstücksbelieferung mit der Folge aus, dass sie für die an sie erbrachte Leistung nicht Steuerschuldner nach § 13b UStG sind. Das gilt auch dann, wenn die entsprechenden Kaufverträge mit den Kunden bereits zu einem Zeitpunkt geschlossen werden, in dem der Kunde noch Einfluss auf die Bauausführung und Baugestaltung - unabhängig vom Umfang - nehmen kann." Damit liegt eine Klarstellung zu Bauträgerleistungen vor. Ein Bauträger erbringt keine Bauleistungen, sondern bebaute Grundstücke werden ihm geliefert. Folglich kann er als Steuerschuldner nach § 13b UStG nicht in Betracht kommen. Dann sind an einen Bauträger durch ein Bauunternehmen als Leistenden auch keine Netto-Rechnungen auszustellen. Der Bauträger schuldet dem Bauunternehmen die Umsatzsteuer und nicht dem Finanzamt. Eine Besonderheit wäre vorliegend, wenn der Unternehmer sowohl als Generalunternehmer als auch Bauträger tätig ist. Dann kommt es auf die von ihm bezogene Bauleistung an. In einem Fall wäre von Bedeutung, ob der Unternehmer die Bauleistung für eine steuerfreie Grundstücksübertragung als Bauträger oder für eine eigene steuerpflichtige Bauleistung als Generalunternehmer verwendet. Im letzteren Fall gelten die Grundsätze für den Bauträger wie bei der Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen. Maßgebend ist ebenfalls das Kriterium, dass vom Bauträger dann mindestens 10 % Bauleistungen erbracht werden müssen. Klärungen vor und nach Vertragsabschluss
Bereits bei der Angebotsabgabe bzw. Vorbereitung des Bauvertrags sollte geklärt werden,
- ob für den Leistungsempfänger § 13b UStG maßgebend ist
- dass im Bauvertrag die Steuerschuldnerschaft und die sich daraus ergebenden umsatzsteuerlichen Folgen vermerkt werden
Wie im Einzelnen die Rechnungslegung bei Steuerschuldnerschaft zu gestalten ist, wird näher unter diesem Begriff erläutert, speziell auch zur Abrechnung von Bauleistungen, für die bereits Abschlagsrechnungen gestellt und Abschlagszahlungen vereinnahmt wurden, aber die Abnahme der Bauleistungen erst danach erfolgt. Im UStAE vom 26. September 2014 sind auch ausführliche Anwendungen zur Rechnungserstellung bei Steuerschuldnerschaft und ggf. erforderlichen Berichtigungen aufgeführt. Kostenlose, hilfreiche Musterbriefe zum Download