Steuern

Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers als Umkehr der Umsatzsteuerschuld regelt sich nach § 13b im Umsatzsteuergesetz (UStG) und ergänzenden Aussagen unter Tz. 13b im Umsatzsteuer-Anwendererlass (UStAE-Download unter www.bundesfinanzministerium.de).
Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen
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Leistungsempfänger als Steuerschuldner

Der Leistungsempfänger ist Steuerschuldner zur Umsatzsteuer für folgende Umsätze:
  • Werklieferungen und sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers, z. B. eines ausländischen Nachunternehmers, in Anwendung seit 01.01.2002,
  • aus Bauleistungen, einschließlich von Werklieferungen und sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, wenn der leistende Unternehmer im Inland ansässig ist, in Anwendung seit 01.04.2004,
  • Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen von einem im Inland ansässigen Unternehmer (Gebäudereinigungsleistungen),
  • Ausweitung ab 1. Oktober 2014 auch auf Lieferungen von Edelmetallen und unedlen Metallen, betreffend in der Bauwirtschaft beispielsweise Waren aus Eisen oder Stahl für Bewehrungen im Stahlbetonbau, Kupfer, Zink, Zinn u. a.

Bauleistungen als Gegenstand

In Tz. 13b.2. im UStAE erfolgen detaillierte Aussagen mit Anpassungen in den letzten Jahren darüber, was im Einzelnen zu den Bauleistungen zu rechnen sowie davon auszunehmen ist. Sie decken sich im Wesentlichen mit der des Steuerabzugs für Bauleistungen nach § 48 im Einkommensteuergesetz (EStG) zur Bauabzugsteuer.
Maßgebend sind dabei folgende Aspekte:
  • Eine Bauleistung muss sich unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirken, d. h., es muss eine Substanzerweiterung, Substanzverbesserung, Substanzbeseitigung oder Substanzerhaltung bewirkt werden. Hierzu zählen auch Erhaltungsaufwendungen/Reparaturleistungen (Bezug in Tz. 13b.2. Abs. 3 UStAE).
  • Als Einzelfallregelung gehören zu den Bauleistungen auch Werklieferungen oder der Einbau von Ausstattungsgegenständen oder Maschinenanlagen, sofern diese sich unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirken, beispielsweise wenn diese auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind, nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder erheblich zu verändern (Bezug in Tz. 13b.2 Abs. 5 Nr. 2 UStAE).
  • Zuzurechnen sind speziell auch der Einbau von Fenstern, Türen, Aufzügen, Bodenbelägen, Heizungsanlagen u. a., die Errichtung von Dächern, Erdarbeiten mit der Erstellung des Bauwerks, in das Bauwerk einzubauende und festverbundene EDV- und Telefonanlagen, Dachbegrünungen, künstlerische Leistungen an Bauwerken mit Auswirkung unmittelbar auf die Substanz u. a.
  • Eine Bauleistung kann auch dann vorliegen, wenn Baumaschinen und Geräte (z. B. Krane, Betonpumpen, selbstfahrende Arbeitsmaschinen) samt Personal für unmittelbare Substanzveränderungen an Grundstücken vermietet werden (Bezug in Tz. 13b.2 Abs. 7 Nr. 5 UStAE).
  • Werklieferungen von Photovoltaikanlagen, die auf oder an einem Gebäude oder Bauwerk (z. B. Auf-Dach-Anlagen) installiert oder mit dem Grund und Boden auf Dauer fest verbunden werden (z. B. Freiland-Photovoltaikanlagen).
Der Bezug auf das Bauwerk ist begrifflich weit auszulegen. Hierzu sind beispielsweise auch Straßen, Brunnen oder Kanäle zu zählen. Werden jedoch innerhalb eines Vertrages mehrere Leistungen erbracht, bei denen es sich nur teilweise um Bauleistungen handelt, so kommt es darauf an, welche Leistung der vertraglichen Beziehung das Gepräge gibt. Wenn die Bauleistung die Hauptleistung ist, so fällt die Leistung insgesamt unter § 13b UStG. Die Nebenleistung teilt das Schicksal der Hauptleistung. Eine Aufteilung der Gesamtleistung käme nur dann infrage, wenn darin mehrere wirtschaftlich selbständige und voneinander unabhängige Einzelleistungen zusammengefasst werden.

Von der Bauleistung ausgenommene Umsätze

Nicht als Bauleistungen gelten nach Tz. 13.b.2 Abs. 5 im UStAE und damit gelten beispielsweise folgende Umsätze als von der Steuerschuldnerschaft ausgenommen:
  • Lieferung von Baustoffen wie durch Baustoffhändler sowie einschließlich Anliefern von Beton,
  • Lieferungen von Wasser und Energie,
  • reines Zurverfügungstellen von Baumaschinen und Geräten (beispielsweise Betonpumpen, Krane u. a.), wenn damit keine substanzverändernden Arbeiten am Bauwerk erfolgen,
  • Aufstellen von Material- und Bürocontainern und Toilettenhäusern,
  • Entsorgung von Baumaterialien, z. B. Schuttabfuhr von Abfuhrunternehmen,
  • Gerüstbau,
  • Leistungen zur Verkehrssicherung, z. B. Lieferung und Aufstellen von transportablen Verkehrszeichen u. a.,
  • Reparatur- und Wartungsleistungen, sofern sie nicht die Geringwertigkeitsschwelle von 500 € überschreiten.
Weiter werden von den Bauleistungen folgende Leistungen ausgenommen:
  • Leistungen der Bauplanung, z. B. von Architekten, Statikern, Prüf- und Bauingenieuren,
  • Labordienstleistungen, z. B. Analyse von Baustoffen,
  • reine Leistungen zur Bauüberwachung, Prüfung von Rechnungen, Durchführung von Ausschreibungen u. a.

Steuerschuldnerschaft des bauleistenden Unternehmers

Die Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen erfuhr mehrfache Änderungen. Seit 2014 ist wieder derjenige Leistungsempfänger Steuerschuldner für die Umsatzsteuer, der:
  • als bauleistender Unternehmer selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt, wobei es dabei nicht mehr entscheidend ist, ob er sie für eine von ihm selbst erbrachte Bauleistung erbringt und verwendet.
  • als Leistungsempfänger mindestens 10 % seines Weltumsatzes (Summe seiner im Inland steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze) nachhaltig als Bauleistungen erbringt, wobei zu den Bauleistungen jedoch nicht Grundstückslieferungen von Bauträgern, die bebaute Grundstücke verkaufen, gehören. Aus Vereinfachungsgründen kann hinsichtlich des Umfangs des Umsatzes auf die Umsatzsteuererklärung des abgelaufenen Besteuerungszeitraums abgestellt werden. Sofern die 10 % nicht erbracht werden, handelt es sich nicht um einen bauleistenden Unternehmer.
Wird eine Bauleistung an eine Organschaft, beispielsweise an den Organträger oder eine Organgesellschaft, erbracht, so ist in solchen Organschaftsfällen der Träger für diese Bauleistung nur dann Steuerschuldner, wenn die Bauleistung zur Erbringung einer Bauleistung verwendet wird. Bei der Berechnung der 10 %-Grenze kommt es nach dem BMF-Schreiben vom 27. September 2021 zur „Steuerschuldnerschaft bei Organschaften“ und entsprechender Änderung in Tz. 13b.3. im UStAE nur noch auf die umsatzsteuerrechtlich zuzuordnenden „Außenumsätze des Organkreises“ und nicht mehr auf die steuerbaren „Innenumsätze“ an.
Die Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen kommt auch zur Anwendung bei Arbeitsgemeinschaften (Bau-ARGEn), näher erläutert unter Steuerschuldnerschaft bei ARGEn. Bau-ARGEn sind auch dann als Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn sie nur eine Bauleistung als Gesamtleistung erbringen, beispielsweise bei einer Dach-ARGE. Demgegenüber ist eine Normal-ARGE als Leistungsempfänger stets Steuerschuldner.
Sollte einmal zwischen dem bauleistenden Unternehmer und dem Bauleistungsempfänger die Regelung zur Umsatzsteuerschuld fehlerhaft angewendet worden sein, dann gilt nach der künftigen Regelung der Bauleistungsempfänger als Steuerschuldner, selbst wenn dies aus der Art der Bauleistungen eigentlich nicht maßgebend war.

Bescheinigung zur Steuerschuldnerschaft

Ein Leistungsempfänger erbringt allgemein nachhaltig Bauleistungen, wenn ihm vom zuständigen Finanzamt eine Bescheinigung zur Steuerschuldnerschaft für Umsatzsteuerzwecke ausgestellt wird, befristet für längstens 3 Jahre. Die Bescheinigung wird auf Antrag vom Finanzamt nach dem "Vordruckmuster USt 1 TG" erteilt, die er dann dem leistenden Bauunternehmen vorlegen kann. Für die Bescheinigung sind die Voraussetzungen in geeigneter Weise glaubhaft zu machen.
Dabei bleibt zu beachten, dass die Bescheinigung zum Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes als erteilt gilt. In der Bauwirtschaft ist dieser Zeitpunkt in der Regel mit dem Tag der Abnahme der Bauleistung als gegeben anzusehen. Weiterhin wird bestimmt, dass eine erteilte Bescheinigung nicht zurückgenommen und nur für die Zukunft aufgehoben werden kann. Sie bleibt demnach bei Vorlage für die bereits ausgeführten bzw. mit Abnahme belegten Bauleistungen bindend, wenn der leistende Bauunternehmer hiervon keine Kenntnis hatte oder haben konnte sowie dadurch keine Steuerausfälle entstanden sind.
Der bauleistende Unternehmer sollte möglichst bereits zum Abschluss des Bauvertrags, spätestens aber während der Bauausführung darauf achten und mit dem Bauleistungsempfänger abstimmen, ob zum Zeitpunkt der Abnahme eine Bescheinigung für Umsatzsteuerzwecke vorliegen wird oder eine Folgebescheinigung einzuholen ist. Ggf. bliebe mit dem Bauleistungsempfänger zu vereinbaren, dass er seinerseits informiert, wenn eine Bescheinigung nicht mehr wirksam ist.

Wechsel bzw. Umkehr der Steuerschuldnerschaft

Bei einem Bauvorhaben ist es aber durchaus möglich, dass die Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen wechseln kann. Ein Wechsel kann auftreten vom Leistungsempfänger auf den leistenden Unternehmer, wenn der Leistungsempfänger als Unternehmer die bezogene Bauleistung ausnahmsweise zur Erbringung einer solchen Leistung verwendet, aber sonst keine derartigen Leistungen ausführt. Dem leistenden Bauunternehmen steht es frei, den Nachweis dafür mit allen geeigneten Belegen und Beweismitteln zu führen.
Als Nachweis wurde eine schriftliche Bestätigung des Leistungsempfängers empfohlen, und zwar mit Angaben zum Werk- bzw. Bauvertrag und der Bezeichnung des konkreten Bauvorhabens, dass er die erhaltene Bauleistung auch für eine von ihm zu erbringende Bauleistungen – im Sinne von "Bauausgangsleistungen " – weiter verwendet.
Eindeutig ist die Umkehr der Steuerschuldnerschaft für die Umsatzsteuer, wenn der Bauunternehmer als Nachunternehmer Bauleistungen für einen Hauptunternehmer ausführt, der selbst auch Bauleistungen erbringt.
Bereits bei der Angebotsabgabe bzw. Vorbereitung des Bauvertrags sollte geklärt werden,
  • ob für den Leistungsempfänger § 13b UStG maßgebend ist und
  • dass im Bauvertrag die Steuerschuldnerschaft und die sich daraus ergebenden umsatzsteuerlichen Folgen vermerkt werden.
Im Zusammenhang mit der Umkehr der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger – auch als „Reserve Charge Verfahren“ bezeichnet – sei auch auf weitere Aussagen verwiesen mit Erläuterungen unter den Begriffen:
Die umgekehrte Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen gilt allgemein unabhängig davon, ob die Bauleistung für einen unternehmerischen oder auch nicht unternehmerischen Bereich erbracht wird. Iin der Tz. 13b.1. Abs. 1 UStAE wird aber klargestellt, dass die Steuerschuldnerschaft jedoch dann nicht gelte, wenn die Bauleistung an den nichtunternehmerischen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (beispielsweise für eine Schule) erfolgte.
Weiterhin gilt die Umkehr der Steuerschuldnerschaft im Allgemeinen mit Bezug auf Aussagen im UStAE nicht für:
  • Nichtunternehmer,
  • Personengesellschaften (z. B. KG und GbR) und Kapitalgesellschaften (GmbH, AG), wenn ein Unternehmer eine Bauleistung für den privaten Bereich eines (Mit-) Gesellschafters oder Anteilseigners erbringt, da es sich hierbei um unterschiedliche Personen handelt,
  • Wohnungseigentümergemeinschaften, wenn diese Leistungen nach § 4 Nr. 13 UStG als steuerfreie Leistungen an die einzelnen Wohnungseigentümer weitergegeben werden. Das gilt auch dann, wenn die Wohnungseigentümergemeinschaft solche Umsätze nach § 9 Abs. 1 UStG als steuerpflichtig behandelt.
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